LA PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA; ESPECIAL REFERENCIA A LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 16/2017, DE 16 DE FEBRERO DE 2017 Y 37/2017, DE 1 DE MARZO DE 2017

I) ¿QUE HA ESTABLECIDO EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL?

La Sentencia del Tribunal Constitucional 16/2017, de 16 de febrero se ha dictado como consecuencia de la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1012-2015 promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia, en relación con los arts. 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Guipúzcoa (en adelante, “NFG”), por infracción del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscación (art. 31 de la CE), al gravar incrementos de valor que no son reales ni ciertos.

Para el órgano judicial de instancia que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, era necesario determinar si los preceptos citados, en tanto que establecen una regla objetiva de valoración de la plusvalía, aunque se haya producido realmente una minusvalía, son o no constitucionales.

El pronunciamiento judicial trae causa en el recurso interpuesto por un contribuyente que vendió en el año 2014 por 600.000,00€ un terreno que había adquirido el 23 de mayo de 2003 por 3.101.222,00€, ahí es nada, y, pese a ello, se le exigió el pago de 17.899,44€ en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, “IIVTNU”). Es decir, pese a que tuvo unas pérdidas que representaban el 80% del precio pagado por la adquisición del inmueble, se determina la exigibilidad del IIVTNU por un importe de 17.899,00€.

Por lo tanto, en el caso concreto, se había alegado por la parte contribuyente una clara pérdida patrimonial (por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición). Las dudas de constitucionalidad que se han planteado en el análisis de esta sentencia se limitan: i) de un lado, a la forma de determinación del incremento del valor (art. 4 de la NFG) y; ii) de otro, a la imposibilidad de acreditación de un valor diferente al que resulta de la correcta aplicación de las normas reguladoras del impuesto (art. 7.4 de la NFG).

La sentencia excluye del análisis de constitucionalidad a los arts. 107 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, “TRLRHL”), por no ser aplicables al proceso ni ser, por tanto, su eventual inconstitucionalidad relevante para adoptar una decisión en el mismo. En tal sentido, al ser un procedimiento en el que era aplicable la legislación del régimen tributario del Territorio Histórico de Guipúzcoa, se declaró la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación a los preceptos del citado TRLRHL; aunque respecto a tales preceptos, se espera una declaración constitucional a no muy tardar, pues hay planteada una cuestión de constitucionalidad sobre la normativa del indicado TRLRHL.

Planteada así la cuestión, insistimos, únicamente sobre el régimen foral de Guipúzcoa, de los fundamentos jurídicos de la sentencia pueden extraerse las siguientes ideas:

1) Jurisprudencia del mismo Tribunal Constitucional mantenida en anteriores sentencias

A) La sentencia parte del concepto de que tributo es una prestación patrimonial coactiva que, por imperativo del art. 31.1 de la CE, sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida –en función– de la capacidad económica del contribuyente.

B) Recogiendo jurisprudencia del mismo TC, declara que en ningún caso puede el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial o, lo que es lo mismo, no cabe configurar un tributo en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia.

C) El hecho imponible, configurado como acto o presupuesto previsto por la ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria; es patente que el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho que revele capacidad económica, por lo que «tiene que constituir una manifestación de riqueza».

D) Se mantiene la distinción entre capacidad económica como “fundamento” de la tributación (“de acuerdo con”) y la capacidad económica como “medida” del tributo (“en función de”).

E) Por lo tanto, el legislador no puede gravar riquezas meramente virtuales o ficticias.

2) Sobre la inconstitucionalidad concreta de las normas forales planteada

A) Se puede decir, entonces, que el IIVTNU es un tributo que, según su configuración normativa, grava el “incremento de valor” que experimenten los terrenos (art. 1.1), “puesto de manifiesto en el momento del devengo”, esto es, en el momento de la trasmisión de la propiedad del terreno (arts. 4.1 y 6.1.a) y que se ha “experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años” (art. 4.1). Aunque su objeto es el “incremento de valor” que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Basta, entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tengan a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles al momento de la transmisión de un porcentaje fijo por cada año de tenencia (arts. 4.2.a y 4.3), con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento.

B) El objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento de la obligación tributaria. Tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo.

C) Sin embargo, el TC ha mantenido peligrosamente que es válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, lo que ya no es correcto, como hacen los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, para el legislador es establecer una ficción, sin admitir prueba en contrario, y se presuma que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica. Salvo error u omisión, en la sentencia del TC 37/2017, de 1 de marzo, que a continuación citaremos, dicha referencia a la válida opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica, puesta de manifiesto ya no aparece.

3) Del segundo pronunciamiento: la Sentencia 37/2017, de 1 de marzo

El TC ha tenido ocasión de pronunciarse nuevamente sobre la constitucionalidad del IIVTNU pero esta vez de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del territorio histórico de Álava. Esta nueva sentencia del TC, la Sentencia 37/2017, de 1 de marzo, toma la doctrina establecida en la anteriormente citada 26/2017, de 16 de febrero, para establecer que:

1) La circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el “incremento de valor” de un terreno. Así las cosas, al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido (como ha sucedido en el supuesto controvertido), la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art. 31.1 de la CE).

2) Por lo tanto, el tratamiento que otorgan los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 46/1989 a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incremento derivados del paso del tiempo, sometiendo con ello a tributación situaciones de hecho que no supongan una capacidad económica, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1 (STC 26/2017, de 16 de febrero). Por consiguiente, el TC decide que los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor.

Estos son los dos pronunciamientos que, hasta ahora, ha realizado el TC sobre esta materia. Ahora está pendiente de resolución la cuestión planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 22 de Madrid en un supuesto en el que ha existido ganancia en la transmisión, pero el importe del impuesto, calculado conforme a como lo hace el Ayuntamiento, supone la casi desaparición del beneficio.

A raíz de ambas sentencias, la reacción legislativa no se ha hecho esperar y través del Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo, Guipúzcoa se ha adaptado a lo establecido en esta sentencia del Tribunal Constitucional 26/2017, de 16 de febrero, que había declarado igualmente inconstitucionales y nulos, por el mismo motivo, los preceptos equivalentes de su Norma Foral 16/1989, de 5 de julio .

Y, por su parte, Guipúzcoa también ha modificado su régimen fiscal del IIVTNU mediante el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, de 28 de marzo, de la Diputación Foral de Álava, adaptando su regulación del impuesto de plusvalía a la sentencia del Tribunal Constitucional 37/2017, de 1 de marzo , que declaró inconstitucionales los arts. 4.1 , 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del IIVTNU, en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.

Estas regulaciones parten del presupuesto de que para que nazca la obligación de satisfacer el Impuesto será precisa la existencia de incremento de valor de los terrenos. Para determinar el incremento de valor de los terrenos se realizará la comparación de los valores de adquisición y transmisión de la propiedad de los terrenos o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo de dominio sobre los terrenos urbanos. De esta forma, existirá incremento de valor de los terrenos cuando el valor de transmisión sea superior al de adquisición. Únicamente en el supuesto de que exista incremento de valor de los terrenos se procederá a determinar la base imponible, la cuota tributaria y los demás elementos configuradores del Impuesto.

Habida cuenta que la normativa (foral y estatal) no tienen en cuenta la posibilidad de que se produzca una minusvalía, se estaría gravando un ficticio incremento de valor del terreno que, por venir calculado de modo predeterminado por la regla de valoración legal sin posibilidad de articular prueba alguna en contrario (por ejemplo, mediante la valoración pericial contradictoria), se está gravando una renta meramente ficticia en contra del deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica (art. 31 de la CE).

Atendiendo a los argumentos que utiliza el TC, dado que aún tiene que pronunciarse sobre arts. 107 y 110.4 del TRLRHL, su tenor literal es prácticamente idéntico, por lo que la respuesta debería ser (de momento hipotéticamente) la misma.

En definitiva, de la configuración del Impuesto se colige que para que surja el deber de contribuir es preciso que concurran tres requisitos: a) que se transmita un terreno; b) que en el momento de la transmisión ese terreno sea urbano; y c) que se haya producido un incremento de su valor, atendiendo no a criterios de valor catastral sino a criterios de valor real de mercado.

II) ANTECEDENTES DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El actual IIVTNU, también denominado Impuesto de Plusvalía Municipal, no es nuevo en el sistema tributario español. Tiene sus raíces en la Ley de Autorizaciones de 2 de marzo de 1917. Tal y como ha indicado la doctrina (Vid., MARTÍN RUIZ, un estudio jurisprudencial del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana), se trataba de la primera Ley que autorizaba a un Gobierno para imponer el arbitrio municipal sobre el incremento de valor de los terrenos, lo cual se desarrollaría mediante Real Decreto de 13 de marzo de 1919, en el que se regulaba, con carácter provisional el arbitrio sobre los incrementos de valor de los terrenos.

El IIVTNU tiene una relación directa con las haciendas locales y su financiación, no siendo hasta la promulgación del Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924 cuando se sistematizó todo lo concerniente a éstas. Tras pasar por la Ley de Bases de Régimen Local, de 17 de julio de 1945, que reguló el Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y el Decreto de 25 de enero de 1946, en 1975 se aprobó la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de bases del Estatuto de Régimen Local, en cuya base 27 se regulaba el «Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos», recogiendo, en buena parte, el proyecto de Ley de Bases de Régimen Local de 1972, que nunca entró en vigor.

Mediante la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local se autorizaría al Gobierno para que realizase un Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia local, lo que se hizo mediante el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, que aprobó el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, regulando este Impuesto en los arts. 350 y 361.

Mediante la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, configurada como complementaria de la Ley 7/1985, se plasmó el desarrollo del modelo previsto en la Constitución, en cuyos arts. 137 y 142 se establecen los principios generales básicos de: i) autonomía de los municipios para la gestión de sus respectivos intereses; y, ii) la imposición del principio de suficiencia financiera para los municipios obtenidos a través de tributos propios y de la participación del estado y de la respectiva Comunidad Autónoma.

Esta norma dio un total giro en la trayectoria del IIVTNU sobre la idea fundamental de gravar el incremento de valor generado en el terreno por causas externas al propietario, en relación al mandato constitucional establecido en el art. 47.2 de la CE en orden a que la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los Entes públicos.

Finalmente, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988 introdujo importantes modificaciones en el marco de la financiación local, tanto desde el punto de vista estrictamente tributario como en el ámbito financiero y el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, es donde actualmente se regula el IIVTNU.

III) CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA BASE IMPONIBLE

El IIVTNU es un impuesto municipal, directo y de carácter potestativo, que tiene por objeto, únicamente los bienes de naturaleza urbana, no los de naturaleza rústica, tributando únicamente por el valor del suelo, no el de la construcción, y estableciéndose una serie de supuesto de no sujeción (art. 104.2 y 4 del TRLRHL).

El hecho imponible de este tributo, según el art. 107.1 del TRLRHL, consiste en el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años (art. 107.1 del TRLRHL). Continúa este precepto que a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 del art. 107 del TRLRHL y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

En lo que aquí interesa, dejando al margen las reducciones y porcentajes que puede aplicar la administración local, así como cualquier otro supuesto que no sea las transmisiones de terrenos se determina que el valor del terreno en el momento del devengo será determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Pues bien, la literalidad de la norma no puede ser más clara en el sentido de atribuir al hecho imponible como valor del terreno en el momento de su transmisión el que tengan determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y, esa referencia, no puede ser otra que el del valor catastral del terreno en el momento de la transmisión.

IV) LA PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: EN TORNO AL CONCEPTO DE INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS

La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, modificó el art. 107 del TRLRHL para suprimir la palabra «real», de tal modo que la base imponible pasó a quedar configurada como «el incremento de valor de los terrenos», no «el incremento real de valor de los terrenos», lo que permitió a cierto sector doctrinal y jurisprudencial entender que el gravamen se había objetivado, independientemente de la realidad económica subyacente.

La cuestión que se ha planteado se concreta en determinar si procede liquidar el IIVTNU teniendo en cuenta el valor que resulta de aplicar lo dispuesto en el art. 107 del TRLRHL, sin considerar el valor real del terreno objeto de transmisión, lo que ha dado lugar a dos posiciones:

i) Por un lado, se ha considerado que el IIVTNU no somete a tributación una plusvalía real sino aquella que se produce según lo dispuesto en el art. 107 del TRLRHL, que permite obtener un incremento de valor objetivo sin admitir prueba en contrario. Así, al regular la base imponible del impuesto, se establece una especie de presunción iuris et de iure que presupone la existencia de incremento siempre, y en todo caso, tomando únicamente como punto de partida el valor catastral del terreno. Se ha sostenido que el art. 107 del TRLRHL es una mera declaración de intenciones, pues en todo caso ha de estarse al sistema catastral, del que siempre resulta un incremento, quedando reforzada esta interpretación por la eliminación en la Ley 51/2002 de la referencia al carácter «real» del incremento del valor que se contenía en la redacción originaria del precepto (art. 108.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales).

De esta manera, al igual que hubo de estarse a las reglas legalmente establecidas para el cálculo de la base imponible, prescindiendo de las mayores liquidaciones que se hubieran obtenido en caso de haber considerado el valor efectivo de la transmisión en lugar del valor catastral en tiempos del boom inmobiliario, en el momento actual de crisis económica, con independencia del margen real de beneficio obtenido en la transmisión, debe utilizarse el mismo sistema (Vid., como exponente de esta posición la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0153/14 de 22 de enero).

ii) Frente a esta posición, desde hace tiempo, especialmente tras la crisis iniciada en el año 2008, que ha dado lugar a ventas o adjudicaciones de terrenos por un precio claramente inferior al de su compra, se ha considerado que el hecho imponible del Impuesto sigue exigiendo un incremento «real» del valor del terreno. Cuando ese incremento no se ha producido y así se acredita, no se puede liquidar el citado Impuesto. Esta tesis estima que el método implantado en el art. 107 del TRLRHL es una presunción iuris tantum, no siendo posible el pago del impuesto en aquellos supuestos generadores de una pérdida patrimonial o minusvalía por inexistencia del hecho imponible, ya que sus elementos configuradores no son sólo la naturaleza urbana de los terrenos y la existencia de una transmisión del dominio/constitución o transmisión de un derecho real de goce, sino también la puesta de manifiesto de un incremento del valor del terreno generado como consecuencia de la transmisión. En consecuencia, si no concurre alguno de estos elementos, no puede hablarse de realización de hecho imponible. Y si no existe el hecho imponible, no nace la obligación tributaria (art. 20 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), con lo que no existiría base imponible alguna que determinar y liquidar el impuesto.

Efectivamente, desde su implantación en 1988, ha sido objeto de amplia polémica si dicho sistema ha de considerarse como una ficción legal (la impropiamente llamada presunción iuris et de iure) o, por el contrario, se trata de un sistema sólo aplicable cuando el incremento verdaderamente producido es superior al resultante de aquel sistema (lo que sería una presunción iuris tantum), en el sentido de que siempre correspondería al contribuyente probar que el incremento real es inferior.

En este sentido, abrimos un paréntesis para concretar que no estimamos adecuado plantear la constitucionalidad de la regulación de la base imponible del impuesto como una especie de presunción iuris et de iure que presupone la existencia de incremento siempre y en todo caso, tomando únicamente como punto de partida el valor catastral del terreno. A nuestro juicio, no estamos ante ninguna presunción, ni iuris et de iure ni iuris tantum. Como concepto estrictamente procesal, las presunciones es una actividad intelectual probatoria, de naturaleza estrictamente procesal y que realizada en fase de valoración de la prueba, permite obtener un hecho diferente del afirmado por las partes procesales en virtud de un enlace preciso y directo existente entre las afirmaciones base y consecuencia.

A nuestro juicio, se confunde, como ocurre con frecuencia, la presunción con otros elementos jurídicos. En los términos que judicialmente se utiliza, que es presuponer la existencia de incremento siempre y en todo caso, tomando únicamente como punto de partida el valor catastral del terreno, no supone ni actividad probatoria, ni actividad intelectual ni se obtiene un hecho diferente de los afirmados por las partes en virtud de un enlace preciso y directo en el juicio.

Lo esencial es determinar la constitucionalidad o no del sistema del IIVTNU con fundamento en la capacidad económica del contribuyente y si es conforme el actual sistema del TRLRHL con un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio (art. 31.1 de la CE). Es decir, es esencial determinar si un tributo puede tener un hecho imponible dependiente única y exclusivamente de un factor como es el del valor catastral de un inmueble que se caracteriza por ser: i) un valor administrativo fijado objetivamente para cada bien inmueble; ii) que resulta de la aplicación de los criterios de valoración recogidos en la Ponencia de valores del municipio correspondiente que; iii) con carácter general, no puede superar el valor de mercado; y iv) se pueden actualizar anualmente mediante la aplicación de coeficientes aprobados por las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado pero siempre se hace al alza al margen del mercado.

Creemos que es aquí donde reside el elemento esencial del juicio de constitucionalidad. La CE no garantiza a los entes públicos ningún derecho a gravar siempre la capacidad económica real y efectiva, mientras que sí impide que se graven capacidades económicas ficticias de los ciudadanos.

El art. 104.1 del TRLRHL define el hecho imponible del IIVTNU como el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Si reparamos en esta definición, la realización del hecho imponible del impuesto exige el cumplimiento de unos requisitos: i) el incremento de valor debe ir referido a un terreno de naturaleza urbana; y ii) el impuesto sólo puede gravar los incrementos de valor efectivamente realizados, no las plusvalías latentes.

Hasta la crisis de 2008, estos preceptos no habían provocado especiales problemas, pensando que el suelo nunca se iba a depreciar en España, en realidad siempre había incrementos de valor. A consecuencia de la grave crisis del mercado inmobiliario de los últimos años, han proliferado los pronunciamientos jurisdiccionales sobre este problema porque, precisamente, la transmisión de terrenos en muchos casos no han supuesto plusvalías efectivas para los vendedores.

Por lo tanto, el juicio de constitucionalidad del hecho imponible del IIVTNU no puede escapar en su análisis de la capacidad económica y de su interpretación realizada por el TC en virtud del art. 31.1 de la CE.

La ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor de un «método de cálculo», en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los citados principios de equidad, justicia y capacidad económica (art. 31.1 de la CE).

En virtud del art. 31.1 de la CE, ¿puede exigirse a un ciudadano que contribuya al sostenimiento de los gastos públicos cuando en la transmisión de un terreno no ha existido un incremento de valor (de mercado) respecto al momento en que lo adquirió? ¿El decrecimiento del precio (real) obtenido por la transmisión de un terreno puede entenderse como configurador de la capacidad económica en el hecho imponible? La controversia jurídica, por lo tanto, se centra en torno a la procedencia o no constitucional de exigir el pago de un impuesto cuando no se ha puesto de manifiesto capacidad económica alguna en la transmisión de una finca y no se ha obtenido ningún beneficio, sino justamente lo contrario.

De esta forma, las reglas del art. 107.2 del TRLRHL son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (antes «real», y ahora «incremento» a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio).

A nuestro juicio, las consecuencias no pueden ser otras que las siguientes:

1ª) Cuando se pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no puede tener lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 del TRLRHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 del TRLRHL siempre produzca la existencia de incrementos teóricos y latentes.

2ª) De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107 del TRLRHL, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art. 107 del TRLRHL. En esta hipótesis, la base imponible ha de ser la cuantía de tal incremento probado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del art. 107 del TRLRHL al incremento probado.

De hecho, ya se habían dictado diferentes sentencias de Tribunales ordinarios que consideraban que, habida cuenta que el hecho imponible del impuesto es el incremento del valor de los terrenos, el impuesto no podía exigirse cuando no se había producido un incremento real de valor.

A raíz de las diferentes interpretaciones que se estaban produciendo entre los órganos judiciales ordinarios del orden contencioso-administrativo, se plantearon cuestiones de inconstitucionalidad, dos de las cuales son las resueltas por el TC, que ha declarado nulos algunos preceptos de las Normas Forales del Territorio Histórico de Guipúzcoa y del Territorio Histórico de Alaba, pero ha declinado expresamente pronunciarse, de momento, sobre el del TRLRHL, porque ésta no era aplicable a esos casos concretos.

A la hora de determinar la base imponible, como ya se ha señalado, el art. 107 del TRLRHL recurre a una cuantificación objetiva. Es decir, los Ayuntamientos aplican una fórmula matemática fija y porcentual calculando el importe del impuesto, sin tener en cuenta el deprecio del inmueble o si el contribuyente tiene que hacer frente a pérdidas. En consecuencia, tanto los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 46/1989 y de los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, como el art. 107 del TRLRHL, establecen como regla de valoración legal una auténtica ficción legal al acudir al valor catastral para determinar el incremento de valor que experimente un terreno a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos al margen del valor de mercado efectuado por el adquirente.

V) OTRAS CUESTIONES QUE SURGEN A RAIZ DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

No podemos dejar de decir que estas plusvalías son también gravadas, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello puede hacernos plantear problemas de doble imposición, lo cual dejamos simplemente apuntado por no ser éste el objetivo del presente análisis y por cuanto el TC tampoco se ha pronunciado sobre ello.

Como indica el TRLRHL, para determinar la base imponible hay que calcular el incremento de valor que ha sufrido el terreno desde el momento de su adquisición hasta el momento de su trasmisión (devengo), tomando como referencia para ese cálculo el valor catastral (valoración usada a efectos del IBI), el número de años pasados entre ambas fechas (con límite de 20 años) y un índice de actualización o revalorización (fijado por cada ente local).

Este incremento, lógicamente, se calcula como una diferencia entre dos valores, el inicial y el final. Dado que el valor catastral a la fecha de la transmisión se conoce, sólo es necesario calcular el valor a la fecha de adquisición o valor inicial.

Como entienden algunos autores, aplicar el coeficiente municipal sobre el último valor catastral conduce a gravar una plusvalía a futuro, pues aplica el tipo de gravamen sobre el valor más actual del terreno y no sobre la diferencia o ganancia generada en el período de tenencia del bien.

Las sentencias del TC no declaran la inconstitucionalidad absoluta del precepto sino solo “en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Por lo tanto, quedan dudas razonables de qué pasa con la fórmula objetiva de determinación de la base, ya que hay que determinar la existencia de ganancia real y si realmente el sistema de determinación de la base imponible es constitucionalmente coherente con el hecho imponible.

En este sentido, es muy expresivo el fallo del Tribunal Constitucional en la sentencia de 16 de febrero de 2017 cuando establece que: Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG. Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” (art. 7.4 NFG).

Por ello, creemos que el TC está cuestionando incluso la aplicación de un método objetivo en la obtención de la base imponible.

VI) CONCLUSIONES

De lo dicho podemos llegar a las siguientes conclusiones:

1) Desde luego, después de las sentencias del TC, y de las que puedan venir, el impuesto debe ser revisado. El impuesto de plusvalía municipal no es inconstitucional en sí mismo, lo que es inconstitucional es el sistema objetivo en el que se establece técnicamente la afección al tributo.

2) Es más, quizás no estaría de más su eliminación ya que las ganancias, de haberse generado, ya están gravadas a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en caso de sociedades, por el mismo Impuesto sobre Sociedades.

3) Por otro lado, no tiene sentido fundamentar un impuesto como el que nos ocupa en una ficción como es el valor catastral fijado administrativamente y que se actualiza al alza, no a la baja, incluso en periodos de crisis como los sufridos.

4) Es inconstitucional fundamentar bajo el criterio de financiación pública de las entidades locales un tributo que impone un gravamen pese a que el contribuyente no ha sufrido ganancia real alguna.

5) Mientras siga vigente este tributo, las consecuencias de todo ello, no pueden ser otras que las siguientes: i) cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 del TRLRHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 del TRLRHL siempre produzca la existencia de teóricos incrementos con fundamento en valores catastrales; ii) de la misma manera, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107 del TRLRHL, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art. 107 del TRLRHL. En esta hipótesis, la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento acreditado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del art. 107 del TRLRHL a ese incremento.

Para conocer realmente si el suelo ha perdido valor entre la compra y su posterior venta, hay que acudir a las tasaciones del inmueble, donde deberán determinarse las diferencias de valor del suelo del inmueble. Es fundamental probar mediante esa tasación el decremento producido en el terreno; aunque la necesidad de que haya que acreditar la presencia de un perito podría obviarse si en la escritura pública (o escrituras) que refleja el valor de adquisición y el de transmisión real de la vivienda consta dicha pérdida, ya que los catastrales podrían ser ficticios.

6) Si no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 del TRLRHL) y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 del TRLRHL siempre produzca la existencia de incrementos ficticios.

7) En este ámbito, la carga de acreditar y probar que en el caso concreto no ha existido en términos económicos y reales, un incremento del valor, corresponde al contribuyente.

VII) ¿Y AHORA QUÉ?

Con estas declaraciones de inconstitucionalidad, no significa que todo lo que se haya pagado en concepto de impuesto municipal de plusvalía en estos casi 30 años deba ser devuelto. Solo cabe reclamar lo pagado en los últimos 4 años en los que se acredita que no se ha producido un incremento real de valor.

Ante todo, se deberá haber pagado el Impuesto. A continuación, el primer paso para recuperar lo pagado en concepto de plusvalía es presentar el correspondiente escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, ante el Ayuntamiento pertinente.

En el caso de que el Ayuntamiento desestime nuestra petición, se debe proceder, en el plazo de 30 días, a presentar un recurso de reposición potestativo ante el mismo órgano que dictó la resolución o, alternativamente, interponerse directamente recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado Contencioso-Administrativo competente en el plazo de 2 meses (o 6 meses si no hay resolución expresa por parte del Ayuntamiento).

En todo caso, se dispone de un año desde la publicación de la sentencia para ejercer la acción de responsabilidad patrimonial contra el Estado en aquellos casos en que se hubiese liquidado el impuesto hace más de 4 años.

Sergi Guash Fernández
Barcelona, 10 de abril de 2017